安永：如何判断混合销售的“主要业务”

本文作者为安永（中国）企业咨询有限公司税务合伙人沈瑛华。原文转载自《中国税务报》。

“混合销售”是我国增值税税制理论和征管实践中的难点之一。增值税法（草案）第二十条规定，“纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率。”草案公布后，业界就如何判断交易为一项应税交易以及如何判断混合销售的“主要业务”展开讨论。

如何判断一项业务是一项交易还是多项交易，政策中尚未给出清晰的指引。实践中，税务机关和纳税人主要根据业务各组成部分是否缺一不可、不可分割进行判断。界定一项业务属于混合销售行为后，需要判断混合销售的“主要业务”，进而确定其适用的增值税税率或征收率。

一种观点认为，“按照应税交易的主要业务适用税率、征收率”的措辞更偏向于从应税交易的交易层面逐笔分析主要业务。另一种观点认为，“主要业务”指纳税人提供的年销售额占全部销售额的比重超过50%的业务。两种观点均有其合理性，在实际操作中，分别按两种观点进行增值税处理都有需要考虑的因素。

第一种观点从交易层面判断主要业务确定适用的税率、征收率，更接近增值税作为流转税的实质。但是在目前增值税适用多档税率、征收率的背景下，纳税人的遵从难度相对较大。

首先，判定一项交易主要业务的标准非常多样化，可以包括商业实质分析、交易各组成部分的成本或其他财务指标占比、提供交易各组成部分的服务时长等。采用不同标准判定主要业务，可能产生不同判定结果。即便通过同一量化标准判定，也可能产生不同判定结果，如由于采购成本、服务人员的变化，成本构成可能发生较大变化，若根据成本判定“主要业务”就会产生不同结果，导致同类服务适用不同的税率。

其次，若从交易层面判定主要业务，可能出现无法预估交易细节的情况，从而无法在交易发生前或初期准确判断。这将影响双方的财务预算以及合同定价，甚至可能需要根据服务完成情况后签订补充协议，以明确适用税率和含税价格。

最后，近年来企业业务变化调整周期明显缩短。若根据交易层面进行应税判断，从征管角度而言，或将大幅增加主管税务机关判定混合销售增值税处理的工作量与判断难度。庞大的数据量也将对税收征管信息系统的建设和使用提出更高的要求。

第二种观点以年销售额占全部销售额的比例大于50%来判定纳税人的主要业务，符合传统增值税政策中关于主业的判定习惯，以此确定纳税人主要业务进而确定其常规业态适用的税率、征收率，可以减少税企双方的判定分歧，提高征管效率。此方式的挑战主要来自对纳税人非常规业态、零星业务涉及混合销售行为的征收管理。

以住宿业为例来分析。根据《国民经济行业分类》，住宿业指“为旅行者提供短期留宿场所的活动，有些单位只提供住宿，也有些单位提供住宿、饮食、商务、娱乐一体的服务，不包括主要按月或按年长期出租房屋住所的活动。”2021年我国住宿业全年营业额约4072亿元，其中客房收入约2237亿元，占营业额的55%。根据住宿业的定义及收入占比，住宿业的主营业务是住宿服务。综合型酒店为客人提供住宿、餐饮、会议等多种服务。其中，住宿服务是核心环节，住宿还提供诸多辅助项目，如上网、电话等服务，以及房间内一次性消耗品的货物赠送，上述业务涉及多档税率。酒店就住宿服务收取房费时，不会单独拆分各辅助环节并就各环节向客户收取费用，因此可视为一项交易，按混合销售处理，主要业务是住宿服务。如按第一种观点从交易层面来逐笔分析应税交易的主要业务，企业遵从难度和税务机关征管成本都极高，按第二种观点来实施则有助于降低遵从成本，提高征管效率。

在智慧税务大背景下，可以考虑通过国民经济行业分类、商品和服务税收分类与编码等来识别纳税人单项交易是否属于其常规业态。对于涉及混合销售行为的常规业态，如住宿业、快递业、新零售业等，根据纳税人主要业务确定适用的税率、征收率；对于非常规业态和零星业务可考虑从交易层面来判断主要业务。税务机关可以通过行业分析调研在系统中进行标识，实现对混合销售的高效征管。